תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון)
תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון) מתוך 
תקנות רואי־חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל״ג–1973
תקנות בדבר דרך פעולתו של רואה־חשבון
ק״ת תשל״ג, 1642.
בתוקף סמכותי לפי סעיפים 11 ו־17 לחוק רואי חשבון, תשט״ו–1955, לאחר התייעצות במועצת רואי־חשבון ובלשכת רואי־חשבון בישראל ובאישור ועדת החוקה, חוק ומשפט של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:
תוכן עניינים
פרק ראשון: פרשנות
הגדרות
בתקנות אלה –
”דו״ח כספי“ – מאזן וחשבון ריווח והפסד של נושא הבקורת (להלן – המבוקר) והביאורים וההערות של המבוקר המצורפים אליהם;
”חשבון ריווח והפסד“ – לרבות דין וחשבון של ייעוד הרווחים;
”בקורת“ – הפעולות שעל רואה חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקף מאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר לתאריך המאזן ובאיזו מידה משקף חשבון ריווח והפסד באופן נאות את תוצאות הפעולות של המבוקר לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן.
פרק שני: בקורת
אי־
(א)
רואה חשבון יהיה בלתי־תלוי במבוקר, בין במישרין ובין בעקיפין, וישמור בעבודתו המקצועית על אי־תלות.
(ב)
לא יחווה רואה חשבון דעה על דו״ח כספי של מבוקר, אם רואה החשבון הוא פקידו של המבוקר, פקיד של חברה־אם, של חברה־בת או של חברה שלובה של המבוקר, או פקידו של בעל ענין במבוקר; האמור בתקנת־משנה זו בא להוסיף על תקנת־משנה (א).
(ג)
בתקנת־משנה (ב) –
”חברה־בת“ ו”חברה שלובה“ – כמשמעותם בחוק ניירות־ערך, תשכ״ח–1968;
”בעל ענין במבוקר“ – בעל ענין בתאגיד כמשמעותו בתקנות ניירות ערך (עריכת דו״חות כספיים), תשכ״ט–1969.
ביקורת
רואה חשבון יערוך את הביקורת בעצמו או על־ידי עוזריו שהם בעלי הכשרה מקצועית נאותה.
חובת זהירות
רואה חשבון יעשה את הביקורת בזהירות מקצועית ראויה.
תכנון פעולות הבקורת
רואה חשבון יתכנן את הפעולות הדרושות לבקורת.
סקר על בקרה פנימית
רואה חשבון יערוך סקר על הבקרה הפנימית הקיימת אצל המבוקר, ובקביעת פעולות הבקורת הדרושות יביא בחשבון גם את ממצאי הסקר.
פיקוח על עוזרים
רואה חשבון העושה פעולת בקור על ידי עוזריו יקיים פיקוח נאות על עבודתם.
היבט הבקורת
רואה חשבון יעשה את הבקורת בהיקף ובאופן שיש בהם כדי לשמש בסיס מהימן למתן חוות דעתו.
רשומות בקורת
תוך עריכת הבקורת ינהל רואה החשבון רישומים שיטתיים ויאסוף אותם כראיה לעבודת הבקורת שנעשתה; רואה החשבון ישמור את הרישומים ככל שיהיה דרוש לביצוע בקורת בעתיד.
נושאי בקורת
רואה חשבון יבקר בין היתר אם דו״ח כספי ערוך בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ואם יש בו גילוי נאות בהתחשב בנסיבות.
פרק שלישי: חוות־דעתו של רואה החשבון
חוות־
(א)
חוות־דעת של רואה חשבון תיערך בכתב.
(ב)
רואה חשבון הנותן חוות דעת יציין –
(1)
שהבקורת נעשתה בהתאם לתקני בקורת הקבועים בתקנות אלה ולתקנים המקובלים אצל רואי החשבון;
(2)
שהדו״ח הכספי משקף באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב העסק ליום המאזן ואת תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה באותו יום.
הימנעויות והסתייגויות
חובת הסתייגות
רואה חשבון יכתוב בחוות דעתו הסתייגות מן הדו״ח הכספי או מפריט שבו, לפי הענין, שלגביהם הוא סבור, לאור הבקורת שערך בהתאם לאמור בפרק השני, כי נתקיים אחד מאלה:
(1)
הדו״ח הכספי אינו ממלא אחר כללי החשבונאות המקובלים;
(2)
אין בדו״ח הכספי גילוי נאות של ענין הדרוש כדי לשקף בצורה נאותה את מצב העסקים של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו;
(3)
הסכום שבדו״ח הכספי או האופן שהוצג בו פריט כל שהוא אינם נכונים;
(4)
כללי החשבונאות לא הוחלו כדרך שהוחלו לתקופת הדו״ח הקודם, זולת אם ניתן בדו״ח הכספי גילוי נאות לשינוי ולהשפעתו, ורואה־החשבון סבור שהשינוי מוצדק לאור כללי חשבונאות מקובלים;
(5)
הדו״ח הכספי אינו ערוך בהתבסס על ספרי החשבון של המבוקר.
חובת מתן חוות־
רואה חשבון ינהג על־פי הוראות תקנה 17, במקום להסתייג מפריטים מסויימים בלבד בדו״ח, אם אותם פריטים כה רבים או כה מהותיים עד כדי היות הדו״ח הכספי בכללותו בלתי נכון.
חובת הימנעות
רואה חשבון יכתוב בחוות הדעת כי הוא נמנע מלחוות דעה על דו״ח כספי או על פריטים מסויימים שבו, אם נתקיים אחד מאלה:
(1)
הוא לא קיבל את כל הידיעות והביאורים שהיו דרושים לו לחוות דעתו על אותו דו״ח או אותם פריטים שבו;
(2)
הוא לא ערך בקורת בהיקף הדרוש לשם מתן חוות־דעת בין בשל הגבלה שהגביל אותו המבוקר ובין בגלל כל טעם אחר;
(3)
הוא לא קיבל את הידיעות הדרושות לו כדי להעריך תוצאותיו של אירוע העשוי, לדעתו, להשפיע על המצב העסקי של המבוקר או על תוצאות פעולותיו המשתקפות באותו דו״ח כספי;
(4)
אין אפשרות לקבוע לפי רשומותיו של המבוקר אם הדו״ח הכספי אמנם משקף בצורה נאותה את מצב עסקיו של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו.
חובת הימנעות כללית
רואה חשבון יימנע מחוות דעת על דו״ח כספי כולו, במקום להימנע לגבי פריטים מסויימים שבו בלבד, כאשר הפריטים שלגביהם חייב רואה החשבון להימנע כאמור בתקנה 15 הם כה רבים או כה מהותיים עד כדי להטיל ספק במהימנות התמונה הכללית על מצב העסקים או תוצאות הפעולות כפי שהיא משתקפת בדו״ח הכספי.
חוות־
אם הדו״ח הכספי אינו משקף נכונה את מצב עסקי החברה או את תוצאות פעולותיה, או שהוא מטעה, על רואה החשבון לכתוב חוות דעת שלילית לגבי הדו״ח.
תוכן הסתייגות, הימנעות או חוות־
הסתייגות, הימנעות או חוות דעת שלילית, בקשר לדו״ח כספי, יהיו ברורים ולא ישאירו ספק ביחס למשמעותם, ובין היתר –
(1)
רואה החשבון יכתוב בצורה מפורשת ומנומקת את דבר ההסתייגות, ההימנעות ממתן חוות דעת, או מתן חוות הדעת השלילית, הכל לפי הענין;
(2)
הסתייגות או הימנעות תגדיר את הפריטים והנסיבות שאליהם היא מתייחסת;
(3)
הסתייגות מפריט מסויים תבהיר את השפעתה על הדו״ח הכספי והשפעה זו תיאמד בכסף.
חובת חזרה על הסתייגויות והימנעויות
רואה חשבון שכלל הסתייגות או הימנעות בחוות־דעתו על דו״ח כספי של שנה פלונית, חייב לחזור עליה גם בחוות דעתו לגבי דו״ח כספי שלאחר־מכן כל עוד קיימת העילה להסתייגות או להימנעות וכל עוד יש באותה עילה השפעה מהותית על מהימנותו של הדו״ח הכספי או על התמונה של מצב העסקים או תוצאות הפעולות.
פרק רביעי: הוראות שונות
חובת הודעה למבוקר
על רואה החשבון להודיע למבוקר על כוונתו לתת חוות דעת שלילית בקשר לדו״ח כספי או להסתייג מפריט שבו או להימנע מלחוות דעה בקשר אליו או בקשר לפריט שבו.
סטיות
(א)
רואה חשבון רשאי, אם הוא משוכנע כי הדבר נכון לאור שיקולים מקצועיים מקובלים, לסטות מהתקנים הקבועים בפרק השני או מהחובות הקבועות בפרק השלישי, ואם סטה כאמור, יכתוב בחוות דעתו את פרטי הסטיה ואת הנימוקים לה.
(ב)
האמור בתקנת־משנה (א) אינו בא לגרוע מאחריות של רואה־חשבון לחוות את דעתו אם הדו״ח הכספי משקף באופן נאות את מצב העסקים ליום המאזן ואת תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה באותו יום.
הוספת פרטים בחוות הדעת
הופעה לפני הדירקטוריון
היה הדבר דרוש בנסיבות הענין, יבקש רואה החשבון להופיע לפני הדירקטוריון של המבוקר.
הוראות הלשכה
מי שפעל בהתאם לתקן, להוראה או להנחיה של לשכת רואי־חשבון בישראל, שאינם סותרים במפורש או מכללא תקנה מתקנות אלה, רואים אותו כאילו פעל בהתאם לתקני בקורת מקובלים, אלא אם יוכח כי פעולתו בנסיבות שבהן נעשתה לא היתה סבירה.
תחילה
תחילתן של תקנות אלה היא כתום שלושה חדשים מיום פרסומן.
השם
לתקנות אלה ייקרא ”תקנות רואי־חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל״ג–1973“.
י״ב בתמוז תשל״ג (12 ביולי 1973)
- יעקב ש׳ שפירא
שר המשפטים
אזהרה: המידע בוויקיטקסט נועד להעשרה בלבד ואין לראות בו ייעוץ משפטי. במידת הצורך היוועצו בעורך־דין.