היטל השבחה (רוסטוביץ)/פרק ז

<< · היטל השבחה (רוסטוביץ) · פרק ז · >>

701 מבוא

"מס" הוא תשלום חובה, המוטל על פי דין. "פטור ממס" הוא פטור על פי דין מתשלום חובה, המוטל על פי אותו דין. לשם הפשטות נכנה בפרק זה את ההנחות והפטורים כ"פטור ממס". רשות שלטונית רשאית לדרוש מנתיניה, כי ישלמו מיסים לקופתה על סמך חיקוק בלבד, המעניק לה זכות זו. נישום אינו זכאי להנחה או לפטור ממס, אלא על סמך חיקוק, המעניק לו זכות זו. בבואה להטיל את המס, מוטל על כן על הרשות השלטונית נטל השכנוע, כי נתקיימו כל התנאים, הקבועים בחיקוק, לצורך הטלת המס על הנישום. על הנישום מוטל נטל השכנוע, כי נתקיימו בו תנאי הפטור ממס או ההנחה, ע"ע 1210#. המחוקק שגזר את המס על נתיניו הוא המחוקק שמתיר ממנו. בע"א 70/722 שומר הארץ הקדושה נ' עיריית ירושלים, פ"ד כה(2) 710, נקבע, כי הקדש אינו יכול לתבוע לעצמו פטור ממיסים לפי הוראות סעיף 5(2) לפקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פטורין), 1938, כל עוד אין הוא מקיים את תנאי ההקדשה. אותם צדדים שבו והתדיינו בע"א 79/519 פ"ד לח(2) 744. בית המשפט העליון קבע, כי המשפט הבינלאומי הפומבי המנהגי אינו כולל כל נורמה, הפוטרת את המערער מחבותו לתשלום המס, המוטל עליו על פי הדין המקומי.

1. מיני הפטור

יש שלושה מינים עיקריים של פטור ממס. פטור ממס יכול להינתן על שום תכונה מסויימת שיש לנישום - "נושא המס", ע"ע 102#. כך למשל, ניתן פטור ממס הכנסה לעיוור על הכנסה מיגיע כפיו. עיוורונו של הנישום מזכה אותו בפטור ממס. פטור ממס יכול להינתן בשל תכונות שיש לנכס - "נשוא המס". כך למשל, ניתן פטור ממס שבח מקרקעין במכירה של "דירת מגורים". תכונותיו של הנכס מזכות את מוכר הדירה בפטור ממס. פטור ממס יכול להינתן בשל אופי מסוים שיש ל"אירוע המס". כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה בהעברה מכוח דין. בסעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה1965-, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. אופיה של ההעברה הוא העילה לפטור.

בנוסף לשלושת מיני הפטור העיקריים יש פטורים, הניתנים לנישום, המוכר נכס ,בזכות תכונה פלונית של קונה הנכס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח מקרקעין למי שמוכר נכס למוסד ציבורי. יש פטורים הניתנים לנישום העושה פעולה מסויימת. כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה לנישום המגדיל את דירתו עד לשטח של 120 מ"ר. יש פטורים הניתנים בשל "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות במס של הנישום, יש "אירועי פטור", אשר מבטלים את החבות במס, הנוצרת בשעת אירוע המס. הפטור ממס בשל אירוע פטור יכול לחול מיום אירוע הפטור ולהבא, ויכול לחול בדיעבד. כך למשל, יש פטור מהיטל השבחה ל"שכונת שיקום", ל"ישובים שהוכרזו" ו"לאזור שיקום". דבר ההכרזה על שכונה כשכונת שיקום, דבר ההכרזה על הישובים או דבר ההכרזה על איזור שיקום הם אירועי פטור. בחוקי המס מצויים סעיפים, אשר אינם מבטלים את החבות במס, אולם הם דוחים את מועד התשלום לעד. כך למשל, כאשר בנייה אינה טעונה היתר בנייה, לא חל מועד מימוש הזכויות, והחבות בהיטל השבחה לא תהפוך לעולם לחובת תשלום המס.

פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד. כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה בהעברה ללא תמורה לקרוב. פטור זה משלב את סוגו של אירוע המס, "העברה ללא תמורה", ואת אופיים של הנישום ושל מקבל ההעברה, "קרובים".

פטורים אמיתיים ופטורים מדומים

יש פטורים אמיתיים ממס, המאפשרים לנישום להימנע מתשלום המס. כך למשל, הפטור הניתן למוסד העונה על ההגדרה שבתוספת השלישית, הוא פטור אמיתי, והנישום אינו חב עוד בתשלום היטל ההשבחה. לצידם של הפטורים האמיתיים יש פטורים מדומים, אשר אינם פוטרים את הנישום ממס, אלא מתירים לו לדחות את מועד תשלום המס עד לאירוע המס הבא או עד למועד אחר הקבוע בחיקוק. כך למשל, ניתן פטור מחובת תשלום היטל השבחה לרישום בפנקס המקרקעין של זכויות במקרקעין, אשר המחזיק בהם החזיק בפועל לפני 1 ביולי 1981, והיה בעליהם כהגדרתו בחוק מס רכוש. פטור זה אינו מבטל את החבות בהיטל השבחה אלא דוחה את מועד התשלום. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח ומהיטל השבחה בהעברה ללא תמורה לקרוב. גם פטורים אלה הינם הלכה למעשה דחייה של מועד תשלום המס עד לאירוע המס הבא.

2. המועד הקובע לתחולת הפטור

אמרנו, כי לצורך הקניית פטור ממס, צריכים להתקיים תנאי הפטור, אשר נקבעו בדין שהטיל את המס. השאלה היא מהו המועד הקובע, שבו צריכים להתקיים תנאים אלה? ככלל, המועד הקובע, שבו צריכים להתקיים תנאי הפטור, הוא מועד אירוע המס, שבו נוצרת החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה.

מקרה "חברה ישראלית למתכת מתוחה"

בת"ה 88/8924 חברה ישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ נ' עיריית חולון, ביקש כונס הנכסים והמפרק של החברה להכריע בשאלה, האם זכאית עיריית חולון לגבות מהחברה שבפירוק את היטל ההשבחה על-ידי שימוש בסנקציה של אי-מתן האישורים, הדרושים לצורך העברת הזכויות בנכס, שנמכר במהלך הפירוק, או האם יהיה זה נכון יותר, אם תגיש העירייה הוכחת חוב למפרק בגין היטל ההשבחה ככל נושה אחר ולא תשתמש בסנקציה של אי-מתן האישורים, דבר המעניק לעירייה עדיפות על פני נושים אחרים, ובכך לסכל את סדר הקדימויות לפרעון חובות החברה כפי שנקבע בפקודת החברות. מהו מועד יצירת החוב בהיטל ההשבחה? מועד כניסתה לתוקף של התכנית, מתן ההקלה, או עצם התרת השימוש החורג הם השבחה, ובמועד זה כבר חלה על הבעלים החובה לשלם את היטל ההשבחה. הגדרת "השבחה" בתוספת תואמת גם את היגיון הכלכלי של השבחת הנכס, שהרי עצם מתן האישור או ההקלה מעלים את שווייו של הנכס, ומי שהיה הבעלים באותה העת נמצא נהנה מכך. כל שנותר הוא תהליך מדידת ההשבחה ותהליך הגבייה.

ההוראות שנקבעו בתוספת השלישית בדבר אפשרות דחיית תשלום ההיטל עד למימוש הזכויות אינן משנות את עצם החוב שכבר נולד. הוראות אלו מקנות סמכות לוועדה לדחות את עריכת השומה עד למימוש הזכויות במקרקעין, אולם דחיית עריכת השומה אין בה כדי לבטל את עצם קיום החוב. רק השומה ומועד הפרעון נדחים. סעיף 4 לתוספת השלישית, שבו נקבעה הדחייה, מתחיל במילים: "על שומת ההשבחה יחולו הוראות אלה..." ומכאן שהדחייה הינה של השומה בלבד. הדבר עולה מנוסח סעיף קטן 4(1): "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית, התרת השימוש החורג או מתן ההקלה; אולם רשאית הוועדה המקומית לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה...". יש בסעיף 4(2) הנ"ל סימנים נוספים המצביעים על-כך, שבתקופת הדחייה עדיין קיים החוב, להבדיל מהשומה או הפרעון שנדחו, "החליטה הועדה המקומית על דחיית שומה עד למימוש הזכויות, לגבי מקרקעין שאינם כלולים בתכניות, תודיע הועדה להבעלים של המקרקעין, תוך חצי שנה מיום תחילת התכנית על חבותו בהיטל...". היינו, החבות כבר קיימת, ויש להודיע עליה, אף שתהליך השומה והגבייה עדיין לא החל. ובסעיף 4(3): "החליטה הועדה המקומית על דחיית השומה עד למימוש הזכויות, תירשם בפנקס המקרקעין הערת אזהרה לגבי חובת בעלי המקרקעין לשלם את ההיטל". די היה בסעיף קטן זה כדי להיווכח, כי החובה לשלם כבר נולדה, ושהיא קיימת בתקופת הדחייה, ורק הפרעון הוא שנדחה. שהרי אין רושמים הערת אזהרה על חובה שאינה קיימת. גם לשון סעיף קטן 4(4) מצביעה על קיומה של החובה לשלם: "החליטה הועדה המקומית על דחיית עריכת השומה עד למימוש הזכויות, רשאי כל הבעלים של המקרקעין לדרוש מהועדה המקומית לאפשר לו לשלם מיד את ההיטל החל עליו". הסיפא של הסעיף מראה, שההיטל כבר חל למרות הדחייה בעריכת השומה. הזכות החד-משמעית העומדת לכל בעלים של מקרקעין לדרוש לאפשר לו לשלם מיד, גם היא מצביעה על-כך, שכל מה שנדחה הוא הפירעון ולא קיומו של החוב. גם סעיף 9 לתוספת השלישית לחוק מצביע על המסקנה האמורה. שם נקבע, שהחוב יוצמד למדד עד ליום תשלום ההיטל או כל חלק ממנו על-פי המדד "שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, או אישור ההקלה או השימוש החורג, שבעקבותיהם חל ההיטל...". לאמור, גובה החוב נקבע לפי יום ההשבחה, ומאותו היום הוא נושא הפרשי הצמדה עד יום הפרעון. סעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, המחייב פרעון חוב ההיטל כתנאי למתן האישור גם הוא אינו חל כאן, וזאת מהסיבה שעל-פי פקודת החברות ישולמו החובות לנושים לפי סדר שנקבע, והדבר יהיה לא לפני שיקבע השיעור מתוך החוב, שיקבל כל נושה.

נפסק, כי מאחר שהיטל ההשבחה הנידון הוא חוב שנוצר לפני תחילת הפירוק, לא היתה העירייה או הוועדה רשאית להתנות את מתן האישורים בפרעון החוב. תשלום החוב אמור להיעשות בדרך הרגילה של פרעון חובות בפירוק, ואין להתיר העדפת נושה אחד על נושה אחר. עיריית חולון חוייבה להחזיר לקופת הפירוק את הכספים, ששולמו לה בקשר להיטל ההשבחה, כאמור לעיל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית באותם שיעורים החלים על פיגור בתשלום היטל השבחה, מיום ששולמו לה עד למועד החזרתם.

פסק דין זה אינו עוסק בפטורים, אולם ניתן ללמוד ממנו את העיקרון המנחה בשאלה של מועד יצירת החבות בהיטל השבחה. אירוע המס חל בשעת אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. המועד שבו צריכים להתקיים תנאי הפטור הוא המועד, שבו נוצרת החבות בהיטל השבחה, ע"ע 501#.

מועדים קובעים אחרים

ככלל, המועד הקובע בו צריכים להתקיים תנאי הפטור, הוא מועד יצירת החבות ולא המועד, שבו נדרש הנישום לשלם את היטל ההשבחה בו חב. העיתוי האמור נכון בכל פטור, שלא נאמר בו במפורש אחרת, אולם לעיתים קובעת הוראת הפטור מועד אחד לתחולת הפטור. כך למשל, המועד הקובע לתחולת הפטורים הניתנים לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים למחזיק, לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים לזכאי ולבנייה ולהרחבה של דירת מגורים לאדם וקרובו הוא מועד המימוש ולא מועד אירוע המס, ע"ע 707#, 708# ופרק 8. הפטורים מהיטל השבחה ל"שכונת שיקום", ל"ישובים שהוכרזו" ו"לאזור שיקום" הם אירועי פטור, הפוטרים את הנישום מהיטל השבחה, שנוצר עד למועד ההכרזה ובמהלך תקופת ההכרזה. עולה, כי המועד הקובע לתחולת

הפטור לגבי השבחות מסוימות חל לאחר מועד היווצרן, ואילו לגבי השבחות אחרות בשעת היווצרן.

3. המועד לבקשת הפטור

ככלל, מוטלת החובה על הנישום לבקש את הפטור ממס סמוך לאחר אירוע המס. היטל השבחה הוא יוצא דופן, שכן מועד התשלום עשוי לחול זמן רב לאחר אירוע המס, ואז קם הצורך בפטור. התוצאה היא כי הפטור מהיטל השבחה מתבקש בדרך כלל סמוך למועד המימוש ולא סמוך למועד אירוע המס. למועד הנכון לבקשת הפטור ממס יש חשיבות רבה, שכן אם הנישום אינו מבקש את הפטור במועד, הוא עלול להחמיץ את האפשרות לקבלו.

702 פטור בשל מצב חומרי

בסעיף קטן 19(א) לתוספת השלישית נקבע -

19. (א) חל היטל על בעל מקרקעין עקב מתן הקלה או התרת שימוש חורג, רשאית הועדה המקומית לפטור את בעל המקרקעין מחובת תשלום ההיטל, כולו או חלקו, בגלל מצבו החמרי.

ועדה מקומית רשאית לתת פטור מלא או חלקי מתשלום היטל השבחה על רקע מצבו הכלכלי של הנישום. פטור זה מוגבל להשבחה, שנוצרה מאישור הקלה או שימוש חורג. לוועדה אין סמכות לתת את הפטור בשל השבחה, שנוצרה כתוצאה מאישור תכנית. תכניות שונות מסמיכות את הוועדה המקומית לתת הקלות מסוימות להיתר הבנייה, והוועדה המחוזית רשאית לאשר הקלות שונות, אשר אינן נחשבות כסטייה ניכרת. בישראל יש עשרות ועדות מקומיות לתכנון ולבנייה, ואין קריטריון אחד למתן הפטור. לרוב הוועדות המקומיות אין קריטריונים קבועים למתן הפטור בתוך תחום שיפוטן, וכל מקרה נידון לגופו. כל ועדה מחליטה איזה סוג של שימוש, איזה גודל של בנייה, ואיזה סוג של הקלה זכאים לפטור. בקשר למצבו החומרי של מבקש הפטור, נוהגות הוועדות המקומיות להתבסס על אישורים ממשרדי הרווחה המקומיים. מלשון הסעיף ניתן ללמוד, שפטור זה מיועד רק לבעלים של מקרקעין שהינו יחיד, ואינו ניתן לתאגיד. הטעם לכך הוא שלא ניתן לומר על תאגיד, ש"מצבו החומרי" גרוע, גם אם התאגיד הוא חדל פרעון. בלשון הסעיף נקבע: "רשאית הועדה המקומית לפטור...". לכאורה, אין הוועדה חייבת להעניק את הפטור,

אולם בכל מקום שהמחוקק העניק שיקול דעת לרשות מוסמכת, רשאי בית המשפט להעביר תחת שבט ביקורתו את סבירות הדחייה.

1. מהות הפטור

בסעיף קטן 19(א) לתוספת השלישית נאמר: "...רשאית הועדה המקומית לפטור את בעל המקרקעין מחובת תשלום ההיטל...". הביטוי "פטור... מחובת תשלום ההיטל" יכול להתפרש בשתי דרכים: פטור מהחבות בהיטל ההשבחה; פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה. לאבחנה זו חשיבות מרובה. פטור מהחבות בהיטל השבחה הינו פטור סופי, ובמקרה של מימוש הנכס על-ידי מכירתו אין המוכר, שקיבל את הפטור, מחויב בתשלום ההיטל, לעומת זאת פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה, אינו פטור מוחלט. עלול להיווצר מצב, שבו קיבל הבעלים של המקרקעין פטור מתשלום היטל ההשבחה בשעת אישור ההקלה או השימוש החורג, לאחר מכן כשהוטב מצבו הכלכלי של הבעלים של המקרקעין, הוא מבקש להעביר את זכויותיו במקרקעין, ונזקק לאישור הוועדה המקומית לרישום ההעברה. השאלה היא האם רשאית הוועדה המקומית לבטל את הפטור, ולחייב את הבעלים של המקרקעין בהיטל השבחה בטענה, שמהות הפטור היא דחיית תשלום עד למימוש?

בכדי לקבוע עמדה בסוגיה זו ניתן לפנות אל סעיף 2 לתוספת השלישית. הכותרת לסעיף זה היא: "חבות בהיטל השבחה", ובסעיף קטן 2(א) נאמר: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". סעיף 2 לתוספת השלישית הוא הסעיף, המטיל את החבות בהיטל השבחה על הנישום, והכותרת נוקבת במילה "חבות". בגוף הסעיף נעשה שימוש במילה "ישלם". סעיף 2 אינו עוסק בגבייה, אלא בהטלת החבות הרעיונית של היטל ההשבחה, לפיכך משמעותו של הביטוי: "ישלם בעלם היטל השבחה" היא למעשה: "תחול על בעלם החבות בהיטל ההשבחה". המסקנה היא כי אם הבעלים של המקרקעין קיבל "פטור מחובת תשלום", הוא זכה לפטור מהחבות בהיטל ההשבחה, ופטור זה הוא סופי.

703 פטור לשכונת שיקום

בפסקה 19(ב)(1) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(1) השבחה במקרקעין למגורים המצויים בישוב או בחלק ממנו שהממשלה הכריזה עליו כעל שכונת שיקום, כל עוד ההכרזה בתוקף;

"שכונת שיקום" מוכרזת על-ידי הממשלה, והטיפול המנהלי מתבצע על-ידי משרד השיכון והבינוי. הפטור בא לסייע בשיקום השכונות שהוכרזו. הוראת הפטור אינה מגבילה את סוגי ההשבחה, והיא חלה על השבחה בעקבות תכנית, הקלה או שימוש חורג. התנאי היחיד הוא כי המקרקעין מיועדים למגורים. הפטור ניתן באופן גורף לאזור, והוא אינו מתייחס למצבו הכלכלי של הבעלים של המקרקעין. בדרך זו ניתן לשקם בבת אחת שכונה שלימה. הפטור חל גם יזמים, הקונים קרקע בשכונת שיקום ופועלים לאישור תכנית משביחה.

1. מהי שכונת שיקום

פרוייקט שכונות השיקום החל בשנת 1977 בשיתוף פעולה בין הממשלה לסוכנות היהודית, שייצגה קהילות שונות בחו"ל. הסוכנות הקציבה כספים לחמש שנים, וממשלת ישראל לא קבעה הגבלת זמן. בפרוייקט שותפו: משרד האוצר, משרד השיכון והבינוי, משרד החינוך והתרבות, משרד העבודה והרווחה, משרד הבריאות ומשרד הפנים. משרד השיכון והבינוי אחראי על ההיבט הפיזי של השכונה, שאר המשרדים אחראים על הצד החברתי, והסוכנות אחראית על מבני הציבור. משרד השיכון והבינוי מממן באמצעות הרשות המקומית את שכר האדריכלים ומדרבן באמצעות ועדות התכנון והבנייה את השינויים הנדרשים בתכנית בניין העיר. הרעיון המרכזי הוא להגדיל ולשפר את דירות המגורים. הניהול נעשה דרך מנהלת הפרוייקט בשכונה עצמה, עובר דרך מנהלה מחוזית של מספר שכונות, ומתרכז באגף לשיקום שכונות במשרד השיכון והבינוי בירושלים. התכנון מבוצע על חשבון ההקצבה ובעלי הדירות אינם נושאים בו. לביצוע הבנייה וההרחבה ניתנות הלוואות בתנאים נוחים. הוצאות תיקון הרכוש המשותף, כגון גגות, תשתיות, מעטפת הבניין וחצר מתחלקות בין הממשלה לדיירים בחלקים שווים. לשם הכרזת שכונת שיקום משוקללים 17 נתונים סוציואקונומיים: השכלה, רמת המינוע, רמת ההכנסה, אבטלה, קשישים, מצב המבנים ועוד. הדרישה לקביעה של שכונות שיקום באה בדרך כלל מהרשות המקומית, והיא נבדקת על-יד הצוות הבין-משרדי הנ"ל על פי נתונים אלו. לאחר זמן מתבטלת ההכרזה או מצטמצטמת ל"שיקום חברתי" או "לשיקום פיזי" בלבד. אין שכונות שיקום מעבר לקו הירוק.

שיקום פיזי ושיקום חברתי

קיימים שני סוגים של שיקום. "שיקום פיזי" של בנייה, "שיקום חברתי" של מבני ציבור. בהגדרת הפטור נאמר "שכונת שיקום", ולפיכך הפטור מהיטל

השבחה חל, גם אם ההכרזה היא לשיקום פיזי או לשיקום חברתי בלבד. באגף שיקום השכונות במשרד השיכון והבינוי יש מחלקה אחת אשר עוסקת בשיקום פיזי מול הדיירים והמנהלות המחוזיות והשכונתיות, ומחלקה אחרת, העוסקת בשיקום חברתי של בתי ספר, מועדונים וכדומה.

המגזר הערבי

ראשיתו של רעיון השיקום בסוכנות היהודית, ולפיכך לא נכללו בה ישובים ערביים, אולם בשכונות שהוכרזו יש גם תושבים ערבים, אשר זכאים לקבל את ההלוואות. מגזר זה עדיין חושש מלקבל הלוואות תמורת רישומי המשכנתא. עם הזמן נוצר גם המושג "חיזוק שכונות", שאינו מקנה פטור מהיטל השבחה, ועיקרו מכוון לסיוע בהרחבת מגורים. עם הישובים הנכללים בתכנית זו ניתן למנות את טירה, טייבה, ג'סר אזרקא, ג'וליס ועוספיה. מיועדים להיות מוכרזים כשכונת שיקום במגזר הערבי הישובים: בית ג'אן, אום אל פחם ושכונת חליסה בחיפה.

המגזר החרדי

יש כוונה להכריז כ"שכונות שיקום" על שכונות במגזר החרדי בירושלים ובאשדוד. הבעייה היא שחלק ממבני המגורים אינם בבעלות הדיירים, אלא הם "חצרות" למיניהן.

2. עיתוי הפטור

התקופה, שבה מוכרזת השכונה כשכונת שיקום, תכונה "תקופת ההכרזה". הסוגיה המרכזית בפטור זה היא העיתוי, שבו אושרה תכנית משביחה, לעומת העיתוי, שבו השכונה מוכרזת כשכונת שיקום. כאשר אושרה תכנית בתקופת ההכרזה, והמימוש מתבצע בתקופת ההכרזה, אזי לא נוצר כל קושי בפרשנות, והפטור חל. כאשר אחד מאירועים אלה או שניהם אינם חלים בתקופת ההכרזה, נוצר קושי בפרשנות בשלושה מקרים:

א. תכנית, שאושרה לפני תקופת ההכרזה, ואילו המימוש אירע בתקופת ההכרזה - יש, שהתכנית אושרה לפני תקופת ההכרזה ואילו המימוש התבצע במהלך תקופת ההכרזה. במקרה זה ההשבחה נוצרה לפני תקופת ההכרזה, וזהו היום הקובע להיווצרות החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה.

ב. תכנית, שאושרה בתקופת ההכרזה והמימוש אירע לאחר תקופת ההכרזה - יש, שהתכנית אושרה בתקופת ההכרזה, והמימוש התבצע לאחר תקופת ההכרזה. במקרה זה ההשבחה נוצרה בתקופת ההכרזה, וזהו היום הקובע להיווצרות החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה.

ג. תכנית שאושרה לפני תקופת ההכרזה והמימוש אירע לאחר תקופת ההכרזה - יש, שהתכנית אושרה לפני תקופת ההכרזה, והמימוש התבצע לאחר תקופת ההכרזה. כאמור, ההשבחה נוצרה לפני תקופת ההכרזה, וזהו היום הקובע להיווצרות החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה.

שתי שאלות מתעוררות בקשר לסוגיות האמורות: כיצד משפיע מועד המימוש על החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה? כיצד משפיעה ההכרזה על החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה?

השפעת מועד המימוש על החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה

בסעיף קטן 19(ב) רישא לתוספת השלישית נאמר: "לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה...". השאלה היא, מה פירוש הביטוי "לא תחול חובת תשלום." ביטוי זה יכול להתפרש בשתי דרכים: פטור מהחבות בהיטל ההשבחה; פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה. לאבחנה זו חשיבות מרובה. פטור מהחבות בהיטל השבחה נוצר בשעת ההכרזה על שכונת השיקום, וביטול ההכרזה אינו מבטל את הפטור המוקנה, לעומת זאת פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה אינו פטור מוחלט, ואם בשעת מימוש הזכויות ההכרזה אינה עוד בתוקף, אזי זהו המועד הקובע לתחולת הפטור.

בכדי לקבוע עמדה בסוגיה זו ניתן לפנות אל סעיף 2 לתוספת השלישית. הכותרת לסעיף זה היא "חבות בהיטל השבחה", ובסעיף קטן 2(א) נאמר: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". סעיף 2 לתוספת השלישית הוא הסעיף, המטיל את החבות בהיטל השבחה על הנישום, והכותרת נוקבת במילה "חבות". בגוף הסעיף נעשה שימוש במילה "ישלם". סעיף 2 אינו עוסק בגבייה, אלא בהטלת החבות הרעיונית של היטל ההשבחה, לפיכך משמעותו של הביטוי: "ישלם בעלם היטל השבחה" היא למעשה: "תחול על בעלם החבות בהיטל ההשבחה". המסקנה היא כי הפטור, המוקנה לשכונת שיקום, הוא פטור מהחבות בהיטל השבחה ולא פטור מהחובה לשלם את ההיטל.

עוד ניתן ללמוד על משמעותו של ביטוי זה מהרישא לפסקה 19(ג)(1) לתוספת השלישית הקובע: "בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות...". מהשוואת שני הנוסחים עולה, שלמועד מימוש הזכויות יש נפקות משפטית לעניין הפטור מהיטל השבחה בבנייה או בהרחבה של דירת מגורים לפי פסקה 19(ג)(1), ואין כל נפקות משפטית לפטור מהיטל השבחה בשכונת שיקום.

אפשר לגרוס, שהפטור ניתן בגין תכניות, שאושרו לפני תקופת ההכרזה ובמהלכה, בתנאי שמומשו לפני תום תקופת ההכרזה. המשמעות של עמדה זו היא שהפטור אינו ניתן לחבות הרעיונית בהיטל ההשבחה, אלא הוא פוטר את הנישום מחובת התשלום בשעת מימוש הזכויות, בתנאי שאלה מומשו בתקופת ההכרזה. דא עקא, שפירוש זה אינו יכול להתקיים, שמא תבוא הוועדה

המקומית אל בעלי הקרקע שמימשו זכויות ותתבע מהם את תשלום ההיטל לאחר שתתבטל ההכרזה. ברי, כי לא לדחייה של תשלום ההיטל נתכוון המחוקק, אלא לפטור מוחלט. נמצא, כי הוועדה המקומית לא תוכל לחזור ולדרוש את תשלום ההיטל מבעלים של מקרקעין, שזכה וקיבל פטור מחובת תשלום ההיטל בשעת מימוש הזכויות. המסקנה היא כי הוראת סעיף 19 אינה עוסקת ב"אי-חובת תשלום" לתקופה קצובה, אלא בפטור מוחלט מהיטל.

בת"ה 88/8924 חברה ישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ נ' עיריית חולון, נידונה השאלה מהו מועד יצירת החבות בהיטל ההשבחה? נפסק, כי מועד כניסתה לתוקף של התכנית, מתן ההקלה, או עצם התרת השימוש החורג הם השבחה, וכבר חלה על הבעלים על-פי סעיף 2 לתוספת השלישית החבות בהיטל ההשבחה. הגדרת "השבחה" בתוספת תואמת גם את ההיגיון הכלכלי של השבחת הנכס, שהרי עצם מתן האישור או ההקלה מעלים את שווייו של הנכס, ומי שהיה הבעלים באותה העת נמצא נהנה מכך. כל שנותר הוא תהליך מדידת ההשבחה ותהליך הגבייה. ההוראות שנקבעו בתוספת השלישית בדבר אפשרות דחיית תשלום ההיטל עד למימוש הזכויות אינן משנות את עצם החוב שכבר נולד. אלו ההוראות הקובעות סמכויות לוועדה לדחות את עריכת השומה עד למימוש הזכויות במקרקעין, אולם דחיית עריכת השומה אין בה כדי לבטל את עצם קיום החוב. רק השומה ומועד הפרעון נדחים. מאחר שהיטל ההשבחה הנידון הוא חוב שנוצר לפני תחילת הפירוק, לא היתה העירייה או הוועדה רשאית להתנות את מתן האישורים בפרעון החוב. תשלום החוב אמור להיעשות בדרך הרגילה של פרעון חובות בפירוק, ואין להתיר העדפת נושה אחד על נושה אחר. עיריית חולון חוייבה להחזיר לקופת הפירוק את הכספים ששולמו לה בקשר להיטל ההשבחה, כאמור לעיל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית באותם שיעורים החלים על פיגור בתשלום היטל השבחה מיום, ששולמו לה עד למועד החזרתם.

פסק הדין האמור דן במועד יצירת החבות בהיטל השבחה. כשם שליצירת החבות יש מועד קובע, כך גם לפטור יש מועד קובע. לדעתנו, המועד הקובע ליצירת הפטור מהיטל השבחה לשכונת שיקום הוא יום הכרזת השכונה כשכונת שיקום, והוא חל על התכניות, שקיבלו תוקף לפני ההכרזה, ועל התכניות שקיבלו תוקף במהלך תקופת ההכרזה, לפיכך פטור זה אינו מתבטל עם ביטול ההכרזה.

השפעת ההכרזה על החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה

בסעיף קטן 2(א) ובפסקה 19(ב)(2) לתוספת השלישית נאמר -

חבות בהיטל השבחה

2. (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה..."

פטור מהיטל

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(1) השבחה במקרקעין למגורים המצויים בישוב או בחלק ממנו שהממשלה הכריזה עליו כעל שכונת שיקום, כל עוד ההכרזה בתוקף;

מהשוואת שני סעיפים אלה ניתן ללמוד את המסקנות שלהלן:

א. הכותרת של סעיף 2 היא "חבות בהיטל השבחה", והכוונה לחבות הרעיונית הקמה ביום אירוע המס, עוד בטרם הוצאה הודעת השומה של היטל ההשבחה, ההופכת את החבות הרעיונית לחיוב מעשי. הכותרת של סעיף 19 היא "פטור מהיטל", והכוונה היא לפטור מחבות בהיטל.

ב. בגוף סעיף קטן 2(א) נאמר "ישלם בעלם היטל השבחה", אף על פי שבאותו מועד אין הוא מחוייב בתשלום, וכוונת הביטוי היא "תחול על בעלם חבות בתשלום היטל השבחה". ברישא לסעיף קטן 19(ב) נאמר: "לא תחול חובת תשלום היטל", והכוונה היא "לא תחול חבות בתשלום היטל".

ג. המסקנה היא כי סעיף הפטור 19(ב) פוטר את הנישום מהחבות בתשלום ההיטל, שהוטל עליו פי סעיף קטן 2(א), ושהפטור המוקנה בפסקה 19(ב)(1) הוא פטור מוחלט מחבות בהיטל השבחה בשכונת השיקום בגין כל חבות בהיטל, שנוצרה לפני ההכרזה ובמהלכה. הפטור המוקנה אינו מתבטל עם ביטול ההכרזה.

ד. בסיפא לפסקה 19(ב)(1) נאמר: "כל עוד ההכרזה בתוקף". משמעותו של הסיפא לפסקה זו היא שהחבות בהיטל השבחה, שנוצרה בעקבות אירוע מס, אשר חל לאחר ביטול ההכרזה, אינה זוכה לפטור.

ה. בהוראת הפטור נקבע, כי השבחת מקרקעין בשכונת שיקום פטורה מהיטל השבחה, ולא נקבע, כי הפטור מתייחס רק אל תכניות, שאושרו בתקופת הפטור, או רק אל תכניות, שאושרו לפני תקופת הפטור.

ו. המסקנה מכל האמור לעיל היא כי כל ההשבחות, שנוצרו לפני תקופת ההכרזה ובמהלכה, פטורות מהיטל השבחה.

אפשר לגרוס, שהפטור חל רק על תכניות, שאושרו בתקופת ההכרזה. הוועדות המקומיות מעניקות פטור מהיטל השבחה על כל התכניות, שאושרו לפני תקופת ההכרזה ובמהלכה, אם מועד מימוש הזכויות אירע בתקופת ההכרזה. אמרנו, כי למועד המימוש אין נפקות משפטית לתחולת הפטור. נמצא, כי הפרשנות הרווחת של הוועדות המקומיות היא שאין הבדל בין תכניות, שאושרו לפני תקופת ההכרזה לבין תכניות שאושרו במהלכה.

מקרה "חוגי"

בע"ה 95/3 חוגי נ' הוועדה המקומית ראשון לציון, הוגש ערעור על היטל השבחה, שהוטל על דירה בשיכון המזרח, שעד ליום 31.12.1994, היה

מוכר "כשכונת שיקום", וחל פטור מתשלום היטל השבחה. ביום 23.5.1993 החליטה הממשלה לבטל את ההכרזה של שכונת שיקום החל מיום 1.1.95. ביום 28.10.1994 חתמו המערערים על הסכם למכירת הנכס. בחודש מאי 1995 פנו המערערים למשיבה בבקשה לקבלת אישור להעברה בלשכת רישום המקרקעין ובעקבות פנייתם זו הוצאה שומת היטל השבחה ששולמה על-ידי המערערים. ביום 21.6.1995 השיגו המערערים על עצם חיובם בהיטל ההשבחה. תשובת המשיבה, הדוחה את ההשגה, נשלחה ביום 31.7.1995. ביום 12.9.1995 הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי, אך לאחר שהוסבה תשומת ליבם לעניין הסמכות, הוסכם, על דעת המשיבה ובהסכמתה, להעביר את הדיון לבית משפט השלום. המערערים טענו, שהתאריך הקובע לעניין חיוב בהיטל השבחה הוא התאריך בו קיבלו התכניות המשביחות את המקרקעין תוקף, כלומר, לפני שבוטלה הכרזת שכונת השיקום. עוד טענו, כי התאריך הקובע לעניין החיוב בהיטל השבחה הוא התאריך בו נחתם חוזה המכר. המשיבה טענה, כי הפטור בגין שכונת שיקום חל כל עוד ההכרזה בתוקף. ביום בו הוצאה שומת ההשבחה היתה ההכרזה בטלה, ועל כן בטל הפטור, כלומר, מועד "מימוש זכויות", המחייב בתשלום ההיטל, הוא המועד הקובע.

נפסק, כי פטור לשכונת שיקום אינו פטור המאיין את קיומה של ההשבחה ואת חובת תשלום ההיטל בגינה, אלא הוא פטור זמני, שנועד לסייע במימוש פרויקט השיקום עד לסיומו. עם סיום הפרויקט שב המצב לקדמותו, כולל חובת תשלום היטל השבחה במקרה של מימוש זכויות במקרקעין. במצב דברים זה אדם שמימש את זכויותיו במקרקעין, שהיו מצויים בשיכון המזרח בתקופת ההכרזה, פטור מחובת תשלום היטל השבחה, ואילו אדם, שמימש זכויות במקרקעין לאחר ביטול ההכרזה, אינו פטור מחובת תשלום ההיטל. הוראות פטור מטבען הן שרירותיות, ונדרשת שמירה קפדנית על גבולותיהן על מנת לשמור על יציבות חיונית בדיני מס.

בשאלת מועד מימוש זכויות המערערים בנכס נפסק, כי טענת המשיבה לפיה מועד מימוש הזכויות חל במועד בו ביקש הנישום מן הוועדה המקומית לממש את זכויותיו, אין לה על מה שתסמוך. עצם הזכות למימוש זכויות אין לה ולא כלום עם הגשת הבקשה לקבלת אישור מהוועדה המקומית. הגשת הבקשה לוועדה המקומית היא הליך פרוצדורלי שצריך לעבור כדי לבצע את הרישום, אך לא מעבר לכך. ביום 28.10.94 נחתם חוזה מכר בין המערערים לבין הקונה, ועל פיו, מסירת החזקה בנכס והעברת הזכויות בו היו מותנים בתשלום מלוא התמורה. ביום 28.10.94 היה אמור להיחתם גם יפוי כוח שיאפשר את העברת הזכויות בנכס, בכפוף לתשלום מלוא התמורה. כלומר, החוזה הוא התחייבות להעביר בעתיד זכויות בנכס כנגד תשלום יתרת המחיר. במועד חתימת ההסכם טרם קמה החובה להעביר את הנכס על שם הקונה, ואף לא היתה נכונות להעביר את הנכס באותו מועד. במצב עובדתי זה מועד "מימוש הזכויות" הוא המועד בו בוצע התשלום האחרון, שאז היתה הסכמה להעברת הזכויות בנכס. מאחר שבמועד זה, שהוא המועד המוקדם ביותר בו ניתן היה

לממש את הזכות בנכס על פי ההסכם, לא היה יותר פטור על תשלום היטל השבחה, חלה על המערערים החובה לשלם את ההיטל.

לדעתנו, מועד המימוש אינו המועד הקובע לעניין חלות הפטור, אלא מועד כניסת התכנית המשביחה לתוקף. גם לעניין מועד מימוש הזכויות אין דעתנו כדעת בית המשפט, ומועד מימוש הזכויות חל ביום העברת הבעלות או החכירה לדורות לקונה ולא ביום מסירת החזקה. במרבית הפטורים המוקנים בחוקי המס צריכים להתקיים במועד אירוע המס התנאים המקנים את הפטור. תנאים אלה הם בדרך כלל תכונותיו של הנישום - "נושא המס" או של הנכס - "נשוא המס". פטור מהיטל השבחה לשכונת שיקום שונה מכל אלה. פטור זה אינו ניתן בשל תכונות הנישום או בשל תכונות הנכס, אלא הוא ניתן בשל "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר חבות במס, כך "אירוע פטור" פוטר מחבות במס. אירוע הפטור של שכונת השיקום הוא ההכרזה של הממשלה על הקניית הפטור, קרי, ביטול החבות במס שנוצרה לפני ההכרזה ובמהלכה.

3. מטרת הפטור

הפטור בא לעודד את תושביה של שכונה חלשה להשתקם על-ידי הקניית זכויות בנייה בעלות ערך כספי ופטור מתשלום היטל. על פי תפישה זו, חיוב בהיטל השבחה בגין תכניות, שאושרו לפני ההכרזה, עלול לעמוד לרועץ בפני שיקום מהיר ויעיל.

על פי תפישה זו אין מקום להעניק את הפטור, לאחר שהשכונה שוקמה וההכרזה בוטלה. מאידך גיסא, יש מקום לסברה הפוכה. בעלים של מקרקעין, אשר מוכר את מקרקעיו או בונה עליהם לאחר תקופת ההכרזה, זכאי להנות מאותו פטור, שזכה לו שכנו, ואם יש להחיל עליו את הפטור לגבי תכניות, שאושרו לפני תקופת ההכרזה, קל וחומר יש להחילו לגבי תכניות, שאושרו במהלך תקופת ההכרזה.

4. רצף תכניות

רצף תכניות הוא מצב, שבו אושרו מספר תכניות משביחות בזו אחר זו מבלי ששולם היטל השבחה אף בגין אחת מהן. לצורך קביעת סכום ההשבחה יש לקבוע מהי התכנית, שעל פיה נקבע "המצב הקודם". נניח, שתכנית ראשונה אושרה לפני תקופת ההכרזה ולאחר 1.7.1975, תכנית שנייה בתקופת ההכרזה ותכנית שלישית לאחר תקופת ההכרזה. אם הפטור הוא מחבות בהיטל, אזי "המצב הקודם" הוא התכנית, שקדמה לתכנית הראשונה, ובלבד שתכנית זו אושרה לפני 1.7.1975, או שאושרה לאחר 1.7.1975, וההיטל בגינה שולם. הבעיה, שנוצרת היא שבחישוב ההשבחה אין לקחת בחשבון את ההשבחה שנוצרה בעקבות התכנית השנייה, אשר אושרה בתקופת ההכרזה. אם הפטור הוא מהחבות התשלום, אזי יש לשלם היטל בגין כל ההשבחה שנצטברה מהמצב הקודם ועד

למצב החדש, אולם כאמור, ניתן לטעון, כי העובדה שלא נעשה מימוש בפועל בתקופת ההכרזה, אינה שוללת את הפטור, שהוקנה מעצם ההכרזה.

5. השפעת הפטור על הכרזת שכונת שיקום

הפטור מהיטל השבחה השפיע על תהליך קביעת המדיניות של הרשויות המקומיות בתל מונד, בכפר יונה, וברמת עמידר. הרשויות המקומיות, שפעלו למען ההכרזה, נוכחו לראות, שאין להן הכנסות מהיטלי השבחה, והחלו לנסות ולצמצם את גבולות שכונות השיקום, ואכן החלקים הותיקים של ישובים אלו הוצאו ב1991- מההכרזה. בנסיון לפשר בין רעיון השיקום לבין אי-תשלום היטל ההשבחה הוחלט ברמת עמידר להוציא מגבולות השכונה את המגרשים הריקים בלבד, בעוד שהחלקים הבנויים המשיכו להיות בחזקת שכונת שיקום. לעומתם ביקש הישוב קדימה שלא לצמצם את תחום ההכרזה, וזאת על מנת להגדיל את מספר תושבי המקום.

ההכרזה על מקום כעל שכונת שיקום מתקבלת בהחלטת ממשלה. אין היא מתפרסמת בילקוט פרסומים ולא בקובץ התקנות, אלא מופצת בהודעה של מזכירות הממשלה אל שר האוצר, שר הבינוי והשיכון, שר הפנים, שר החינוך ושר המשרד לרווחה. המסמך כולל את דבר ההחלטה לגבי הוספת שכונות, הרחבת גבולות השכונות, צמצום גבולות השכונות וסיכום פעילות. ההכרזה תקפה מיום קבלתה על-ידי הממשלה. ההודעה בדבר ההכרזה מועברת לראשי הרשויות המקומיות ולא לוועדות התכנון המתאימות. ההנחה היא, שהרשויות דואגות לעדכן גם את הוועדות. האזרח עצמו מתוודע אל ההכרזה "מפה לאוזן", ואין פרסום פורמלי שבו יוכל לעיין בה.

המפה של שכונת השיקום

לעיתים אין כלל מפה של שכונת השיקום בתיקי משרד השיכון והבינוי, לעיתים יש מפה לא חתומה, שאיש אינו יודע מי סימן עליה את גבולות השכונה ומי הכניסה לתיק, ולעיתים יש יותר ממפה אחת. הדבר עלול לעורר קשיים בשעת הקביעה אם מגרש פלוני כלול בתחום שכונת השיקום אם לאו. יש, שעל מפה אחת מבין המפות מופיע תאריך שונה מהתאריך שבו הוכרזה שכונת השיקום ועולה השאלה, מהו הדין עד לאותו מועד ומהו הדין לאחריו? כאשר מעוררים קשיים אלה יש לזכור, כי תהליכי ההכרזה על שכונות שיקום לא נעשו בצורה מסודרת, וכי איש לא הקפיד על תיעוד מסודר של גבולות שכונת השיקום ועל צירוף מפות מאושרות לתיקי משרד השיכון והבינוי.

6. פטור מהיטל השבחה להקלות ולשימוש חורג

אמרנו, כי הוראת הפטור אינה מגבילה את סוגי ההשבחה, והיא חלה על

השבחה בעקבות תכנית, הקלה או שימוש חורג בתנאי שהמקרקעין מיועדים למגורים. כאשר אישור ההקלה או השימוש החורג נעשים לאחר תום תקופת ההכרזה, אזי אירוע המס היוצר את החבות בהיטל ההשבחה חל לאחר פקיעת הפטור, ואין הוא פטור מהיטל השבחה. המועד הקובע לעניין זה הוא היום, שבו ניתן אישור הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית להקלה או לשימוש החורג, ולא יום מימוש הזכויות בשעת הוצאת היתר הבנייה. התוצאה היא כי בקרקע פלונית יש פטור מהיטל השבחה בגין תכנית משביחה, ואין פטור מהיטל בגין הקלה או שימוש חורג.

704 פטור לישובים שהוכרזו

בפסקה 19(ב)(2) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(2) השבחה במקרקעין למגורים המצויים בישוב או בחלק ממנו ששר הבינוי והשיכון ושר הפנים הכריזו בצו, בהסכמת הרשות המקומית הנוגעת בדבר, כי לא תחול לגביהם חובת תשלום היטל השבחה;

הפטור לישובים שהוכרזו מאפשר לשר הבינוי והשיכון ולשר הפנים בתאום עם הרשות המקומית לקבוע ישובים, שיוכרזו כפטורים מהיטל. הוראת חוק זו מאפשרת לקבל החלטה פוליטית לעודד התיישבות חדשה ולהרחיב ישובים קיימים מסיבות ביטחוניות, דמוגרפיות, כלכליות או אחרות. להבדיל מהכרזה של שכונת שיקום מדובר כאן על הכרזה בצו, ועליו להתפרסם בקובץ התקנות.

1. מהות הפטור

בפטור זה עולות בעיות דומות לאלו שנידונו בפטור של שכונת שיקום. הסוגיה המרכזית בפטור זה היא העיתוי, שבו אושרה תכנית משביחה, לעומת העיתוי, שבו מוכרז הישוב כפטור מהיטל. התקופה, שבה מוכרז הישוב או חלקו כישוב פטור מהיטל, תכונה "תקופת ההכרזה". הפטור חל כאשר אושרה תכנית בתקופת ההכרזה, והמימוש מתבצע בתקופת ההכרזה. כאשר שני אירועים אלה אינם חלים בתקופת ההכרזה, ניתן לפרש את הוראת הפטור בשתי דרכים, ע"ע 703#.

בסיפא של הוראת הפטור לשכונות שיקום נאמר: "כל עוד ההכרזה בתוקף". אף על פי שאין הוראה מקבילה בפטור לישובים שהוכרזו, ניתן לקבוע, כי הפטור אינו חל משמתבטלת ההכרזה. קשה לראות במה משפיע חסרונה של ההוראה כאן על תקופת הפטור לעומת שם. נראה איפוא, כי הפתרונות המוצעים לעניין שכונת שיקום יפים גם לכאן.

אין בידי משרד הפנים רישום של ישובים שהוכרזו, ולא מצאנו, שישוב כלשהו הוכרז כפטור מהיטל השבחה. נראה, כי הסיבה לכך היא שישוב כזה לא יזכה לתקציב תחליפי ממשרד הפנים, וראשי הרשויות המקומיות נמנעים מלוותר על גביית היטל השבחה.

705 פטור לאזור שיקום

בפסקה 19(ב)(3) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(3) השבחה במקרקעין למגורים הנכללים באזור שיקום כמשמעותו בחוק בינוי ופינוי של אזורי שיקום, התשכ"ה1965-;

מכוחו של חוק בינוי ופינוי של אזורי שיקום, התשכ"ה1965-, (להלן: "חוק השיקום") הוקמה רשות ממלכתית, האמורה לטפל בבינוי אזורי שיקום ובפינויים. רשות זו מורכבת מנציגים של משרדי ממשלה שונים, מינהל מקרקעי ישראל, מראשי העירייות הגדולות ועוד. רשות זו רשאית באישור הממשלה להכריז על אזור שיקום לאחר הליכי פרסום והתנגדויות. אזור שיקום יכול להיות אזור מסויים, מספר מבנים, או אפילו מבנה אחד, אולם חייבים להיות מבנים ולא קרקע. באזור כזה יושהו כל התכניות הקיימות.

על הרשות הממלכתית להכין תחזית פינוי ובינוי לאזור ולהגיש תכניות לוועדות התכנון. על פיהן תתכנן הוועדה המקומית תכנית מתאר או תכנית מפורטת. בתכנית יוכלו להכלל גם מקרקעין גובלים ב"אזור המוכרז", אם הדבר יועיל לתכנון האזור. ההכרזה תפורסם ברשומות. תכנית מפורטת שהוכנה בעקבות ההכרזה, תובא לאישור הוועדה המחוזית.

חוק השיקום נועד לטפל באזור מסויים בצורה דרסטית על מנת להביא לשיקום מלא, ולכן יש השעיית תכניות ישנות, איסור עסקאות וכולי. פטור ניתן לכל השטח המוכרז, ויזמים יכולים לשנות תכניות. כל עוד מוכרז האזור כאזור שיקום. מקרקעין גובלים, הכלולים בתכנית, אולם אינם מצויים באזור, אינם פטורים מהיטל השבחה.

1. ארנונת השבחה

חוק השיקום מאפשר להטיל מס תמורת ההשבחה, וכינויו "ארנונת השבחה". שר האוצר באישור ועדת הכספים רשאי להטיל את הארנונה על בעלים ועל חוכרים ולאו דווקא חוכרים לדורות. הארנונה מוטלת בגין אישור תכנית שיזמה הרשות. שר האוצר מוסמך לקבוע בתקנות את צורת החישוב, את שיעור הארנונה וכן את מועדי תשלומה בעת המימוש. שר האוצר לא התקין תקנות. עם הטלת ארנונת השבחה לא תוטל ארנונת השבחה לפי כל חוק אחר. הוראה זו היתה רלבנטית בטרם ניתן הפטור הנידון.

בסעיף 4(א) לתקנות התכנון והבנייה (הבטחת תשלום היטל השבחה ודחיית תשלומים), תשמ"א1981-, ניתנה אפשרות לדחות את תשלום ההיטל למשך שנה "אם החיוב יעמוד בעינו". תוקף ההוראה עד 1990. כיום הופסק חיוב זה. תקנה זו יוצרת זיקה בין היטל השבחה לבין תשלומי אגרת בנייה, ודורשת תשלום על חשבון היטל השבחה בגובה מחצית אגרת הבנייה.

706 פטור למוסדות

בפסקה 19(ב)(4) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(4) השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות;

1. תנאי הפטור

על מנת להחיל פטור למוסד, צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. לתנאי הרביעי שתי חלופות:

א. ההשבחה נוצרה במקרקעין של הנישום;

ב. הנישום הוא מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט;

ג. עיסוקו של המוסד האמור אינו לשם קבלת רווחים;

ד. המקרקעין משמשים את המוסד למטרות האמורות, או מיועדים לשמש אותו למטרות האמורות.

התנאי הראשון - בעלות או חכירה לדורות

פטור ממס ניתן למי שהחבות בתשלומו חלה עליו. החבות בהיטל השבחה חלה על בעלים של מקרקעין או על חוכר לדורות, לפיכך רק אם המוסד הוא הנישום בהיטל השבחה, ניתן להעניק לו את הפטור האמור. לא ניתן להעניק את הפטור לנישום, שהשכיר את המקרקעין למוסד בחכירה שאינה חכירה לדורות.

התנאי השני - מטרתו של המוסד

הנישומים הזכאים לפטור הם מוסדות מסוגים מסויימים. השאלה הראשונה המתעוררת היא מהו מוסד? האם ניתן לומר כי רשות מקומית, משרד ממשלתי או מפלגה פוליטית, אשר בין מטרותיהם קיימת אחת המטרות הנ"ל, היא "מוסד" כמשמעו בסעיף זה? התוספת השלישית אינה מגדירה מהו מוסד, כפי שמגדירים חוקי מס אחרים.

בפקודת מס הכנסה מוגדר "מוסד ציבורי": חבר בני אדם של שבעה לפחות, שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש, שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית, ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה ציבורית בלבד: דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על-ידי שר הפנים כמטרה ציבורית.

בפסקה 61(ב)(2)(ד) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, יש הגדרה ל"מוסדות ציבור": "מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת"; ובפסקה 61(ב)(2)(ה) נאמר: "מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לעניין סעיף קטן (ד).

לא ניתן להחיל על היטל השבחה את רשימת "מוסדות הציבור" הפטורים ממס הכנסה או ממס שבח מקרקעין, שכן אין הוראה מפורשת העושה כן, עם זאת ניתן ללמוד על אופיים של המוסדות הזכאים לפטור מהיטל השבחה מהחיקוקים הנ"ל. בחיקוקים הנ"ל נאמר "מוסדות ציבור", ואילו כאן נאמר "מוסד". נמצא, כי גם מוסד, שאינו מוסד ציבורי, עשוי להנות מהפטור.

אחת ממטרותיו של המוסד צריכה להיות חינוך, תרבות, מדע, דת, צדקה, סעד, בריאות או ספורט. על פרשנות מטרות אלה ניתן ללמוד מחוקי מס אחרים.

התנאי השלישי - העיסוק אינו לשם קבלת רווחים

אין די בכך, שהשגת אחת המטרות האמורות אינה לשם קבלת רווחים. לפי נוסח הוראת הפטור, עיסוקו של המוסד אינו לשם קבלת רווחים. נמצא, כי

למוסד יכולות להיות גם מטרות, שאינן מהמטרות המפורטות לעיל, אולם אסור שאחת מהן תהיה לשם קבלת רווחים.

השאלה היא, מהי "קבלת רווחים"? רווח הוא ההפרש בין ההכנסה להוצאה הנובעת מפעילות כלכלית. נראה, כי פעילות, שיש בה הכנסה כספית כגון מכירת כרטיסים או מתן שיעורים בתשלום, לא תחשב כפעילות לשם קבלת רווחים בתנאי, שאותם תקבולים מיועדים למימון מטרות המוסד ולא לשם חלוקה כרווח בין בעלי המוסד, מנהליו או נאמניו. על מבחן זה ניתן ללמוד גם מהגדרת "מלכ"ר" בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-. נראה, שחברה בע"מ מעצם מהותה לא תוכל להכלל בהגדרת "מוסד".

התנאי הרביעי - השימוש במקרקעין

לתנאי הרביעי שתי חלופות: המקרקעין נשוא ההשבחה משמשים את המוסד למטרות האמורות. לחלופין, המקרקעין מיועדים לשמש למטרות האמורות. אין די בכך, שהמוסד מיועד למטרות האמורות, ועל מנת לקבל פטור מהיטל השבחה חייבים המקרקעין לשמש הלכה למעשה לאחת מאותן מטרות. החלופה השנייה היא שאותם מקרקעין "מיועדים לשמש" לאחת מטרות האמורות. חלופה זו קשה להוכחה, ונטל הראיה מוטל על מבקש הפטור. אם המקרקעין משמשים בפועל למטרה אחרת, יהיה קשה להוכיח, שהם מיועדים למטרה שונה מזו שהם משמשים לה. ניתן להוכיח את מטרת השימוש במקרקעין, שאינם משמשים לכל מטרה, כגון בניין בהליכי בנייה. שלא כמו בסעיף 61 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, אין צורך אף בתקופת שימוש מזערית למטרות המוסד על מנת לעמוד בתנאי הפטור. היעוד למטרות האמורות יכול להיות קבוע בתכנית או בהיתר הבנייה, ויכול להתקיים על פי השימוש בפועל גם כשהוא שלא בהתאם לתכנית או להיתר הבנייה.

השימוש במקרקעין חייב להיות למטרות האמורות, אולם לא נאמר, כי המקרקעין חייבים להיות בשימושו של המוסד הנישום, לפיכך ניתן לקבל את הפטור, גם כאשר הנישום הוא מוסד כאמור, והמקרקעין משמשים גוף אחר, העושה במקרקעין שימוש לאחת המטרות האמורות. כך למשל, מוסד לספורט יכול להשכיר את המקרקעין לבית ספר, העושה במקרקעין שימוש לחינוך, שלא לשם קבלת רווח, ומוסד הספורט יהיה זכאי לפטור מהיטל ההשבחה.

בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, טענה המערערת, שהיא אושרה כמוסד ציבורי לעניין תרומות, שהיא מוסד שאינו למטרת רווח, שיש לה פטור ממיסים, כי חלות עליה הוראות פסקה 19(ב)(4) לתוספת השלישית, ומשום כך יש לפטור אותה מהיטל השבחה. לפי פסקה 19(ב)(4), צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים:

א. כי עיסוקיו של המוסד אינם לשם קבלת רווחים;

ב. כי אותם מקרקעין משמשים או מיועדים לשמש למטרות לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט.

נפסק, כי גם אם היתה המערערת מוכיחה את קיומו של התנאי הראשון, עדיין התנאי השני אינו מתקיים. לא הוכח, שלפני מתן ההיתר שימשו המקרקעין למטרות דת, חינוך או סעד, ומשנמכרו לא היו מיועדים למטרות אלה. מימוש הזכויות נעשה לצורך בנייה למגורים. כשהמקרקעין נמכרו לאחר, ממילא, נשמט בסיס השימוש או הייעוד לשימוש למטרות המוסד. משנמכרו המקרקעין לאדם פרטי אין לטעון, כי השימוש במקרקעין יהיה למטרות המוסד. הערעור נדחה.

2. המועד הקובע לפטור

בסעיף קטן 19(ב) רישא לתוספת השלישית נאמר: "לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה...". השאלה היא מה פירוש הביטוי "לא תחול חובת תשלום." ביטוי זה יכול להתפרש בשתי דרכים: פטור מהחבות בהיטל ההשבחה; פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה. לאבחנה זו חשיבות מרובה. החבות בהיטל השבחה נוצרת עם אישור התכנית המשביחה, לפיכך אם במועד זה ענה המוסד על התנאים האמורים, הוא זכאי לפטור, לעומת זאת פטור מהחובה לשלם את היטל ההשבחה אינו פטור מוחלט, ואם בשעת מימוש הזכויות, המוסד אינו עומד בתנאי הפטור, אזי זהו המועד הקובע לתחולת הפטור, והפטור אינו ניתן, ע"ע 703#.

בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי גם אם המערערת היתה מוכיחה את קיומו של התנאי הראשון, הרי שהתנאי השני אינו מתקיים. לא הוכח שלפני מתן ההיתר שימשו המקרקעין למטרות דת, חינוך או סעד, ומשנמכרו לא היו מיועדים למטרות אלה. מימוש הזכויות נעשה לצורך בנייה למגורים. כשהמקרקעין נמכרו לאחר, ממילא, נשמט בסיס השימוש או הייעוד לשימוש למטרות המוסד. משנמכרו המקרקעין לאדם פרטי אין לטעון, כי השימוש במקרקעין יהיה למטרות המוסד.

בית המשפט קבע, שהמועד הקובע לחלות הפטור הוא מועד מימוש הזכויות, והתחשב גם ביעוד המקרקעין ובזהות הקונה. לדעתנו, שלושת המבחנים הנ"ל אינם המבחנים הרלוונטיים, וראה ת"ה 88/8924 חברה ישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ נ' עיריית חולון. המועד הרלוונטי הוא מועד יצירת החבות הרעיונית בהיטל השבחה, שהוא מועד אישור התכנית המשביחה. אם במועד זה ענה המוסד על התנאים המקנים את הפטור, ולאחר מכן חדל לענות עליהם, הוא זכאי לפטור האמור. על אותה דרך, אם במועד אישור התכנית המשביחה לא ענה המוסד על תנאי הפטור, ובמועד המימוש ענה על תנאים אלה, אין הוא זכאי לפטור. הפרשנות, שמועד המימוש הוא המועד הקובע, עלולה לגרום לכך, כי תאגיד שמקרקעיו הושבחו, ונוצרה חבות רעיונית בהיטל השבחה, יישנה את מטרתו ויתאים אותה לאחת מהמטרות המפורטות בתוספת השלישית, ולאחר מכן יעשה במקרקעיו שימוש לאותן מטרות, וכל זאת על מנת לזכות בפטור מהיטל השבחה. לדעתנו, לא לכך נתכוון המחוקק.

707 פטור לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים לזכאי

בפסקה 19(ב)(5) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(5) השבחה במקרקעין המשמשים לבעליהם לבניה של דירת מגורים או להרחבתה והוא זכאי לסיוע באחת מתכניות הסיוע של משרד הבינוי והשיכון, ובלבד שהסיוע מיועד לבניה של אותה דירת מגורים, או להרחבתה, והשטח הכולל של אותה דירה תואם את הוראות תכנית הסיוע לה הוא זכאי; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת; פטור לפי פסקה זו יחול רק לענין קבלת היתר לבניית הדירה האמורה או להרחבתה. אולם מקבל הפטור רשאי להעביר את הבעלות או את החזקה בדירה גם ללא תשלום היטל על אותה דירה או חלק ממנה שלגביהם קיבל את הפטור;

1. תנאי הפטור

על מנת להחיל פטור לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים לזכאי, צריכים להתקיים שישה תנאים מצטברים. לתנאי השני ולרביעי שתי חלופות:

א. ההשבחה נוצרה במקרקעין של הנישום;

ב. המקרקעין "נשוא השומה" משמשים לנישום לבנייה של דירת מגורים, לחילופין, המקרקעין משמשים לנישום להרחבתה של דירת המגורים;

ג. הנישום זכאי לסיוע באחת מתכניות הסיוע של משרד הבינוי והשיכון;

ד. הסיוע האמור מיועד לבנייה של אותה דירת מגורים, ולחילופין, הסיוע מיועד להרחבתה;

ה. השטח הכולל של אותה דירה תואם את הוראות תכנית הסיוע לה זכאי הנישום;

ו. הפטור ניתן רק על קבלת היתר בנייה ולא על העברת המקרקעין.

התנאי הראשון - בעלות או חכירה לדורות

פטור ממס ניתן למי שהחבות בתשלומו חלה עליו. החבות בהיטל השבחה חלה על בעלים של מקרקעין ועל חוכר לדורות. רק אם הנישום בהיטל השבחה הוא ה"זכאי" של משרד השיכון, ניתן להעניק לו את הפטור האמור. לא ניתן להעניק את הפטור לנישום, שהשכיר את המקרקעין לזכאי כאמור.

התנאי השני - בנייה והרחבה של דירת מגורים

על מנת לקבל את הפטור מהיטל השבחה מוטלת החובה על הנישום לקבל היתר בנייה ולבנות על המקרקעין נשוא החבות בהיטל ההשבחה דירת מגורים, או להרחיב דירת מגורים קיימת. הבנייה או ההרחבה הן המחילות את הפטור. בדרך כלל צריכים להתקיים תנאי הפטור במועד הקובע שבו נוצרת החבות במס, אלא אם כן נאמר במפורש אחרת. הוראת פטור זו הינה מיוחדת בכך, שהחבות בהיטל השבחה נוצרה עם אירוע המס, כלומר, בשעת אישור התכנית המשביחה, ואילו הפטור ממס נוצר לאחר מכן, בשעת מימוש הזכויות, כלומר, בשעה שהנישום היה צריך לשלם את היטל ההשבחה, שהתחייב בו קודם לכן. את המונח "דירת מגורים" ניתן לפרש פשיטא, כהגדרתו בלשון העממית. ניתן להיעזר בהגדרה ובמבחנים, שנקבעו בחוק מס שבח מקרקעין, ובלבד שלא יאומצו מבחנים אלה ללא הבחנה, וזאת משום שהתוספת השלישית לא אימצה את ההגדרה האמורה. הנישום אינו חייב להתגורר בדירת המגורים שבנייתה או הרחבתה זכו לפטור, שכן נאמר בהוראת הפטור: "השבחה במקרקעין המשמשים לבעליהם לבנייה של דירת מגורים או להרחבתה..." ולא נאמר: "השבחה במקרקעין בדרך של בניית דירת מגורים או הרחבתה שתשמש את בעליה".

התנאי השלישי - הנישום הוא "זכאי" של משרד הבינוי והשיכון

על מנת לקבל את הפטור חייב הנישום להיות זכאי לסיוע באחת מתכניות הסיוע של משרד הבינוי והשיכון. המועד הקובע לעניין הזכאות הוא מועד בקשת היתר הבנייה ולא מועד אירוע המס. לצורך קבלת הפטור האמור אין נפקות לכך, כי בשעה שהתכנית המשביחה קיבלה תוקף, לא היה הנישום "זכאי", אף על פי שזהו המועד בו חלה החבות בהיטל השבחה, ואילו מועד המימוש הוא רק מועד התשלום. אם בשעת אישור התכנית המשביחה היה הנישום "זכאי", אולם בשעת קבלת היתר הבנייה חדל מלהיות "זכאי", אין הוא זכאי לפטור האמור. הואיל וזכאות של משרד השיכון ניתנת רק פעם אחת, יחול פטור זה רק בגין בנייה או הרחבה של דירת מגורים אחת.

התנאי הרביעי - הסיוע מיועד לבנייה או להרחבה של דירת המגורים

כוונתו של סעיף זה היא להגביל את הפטור מהיטל השבחה רק לנישום, הזכאי לסיוע לבנייה או להרחבה של דירת מגורים, ולא לזכאים אחרים.

התנאי החמישי - שטח הדירה

בעבר ניתן הסיוע של משרד הבינוי והשיכון לדירות בגודל מוגבל. מגבלת הגודל בוטלה, וכיום ניתן הסיוע ללא הגבלה בגודל הדירה. התוצאה

היא שהפטור מהיטל השבחה ניתן ל"זכאי" לבניית דירת מגורים ללא הגבלת גודל.

התנאי השישי - קבלת היתר בנייה

האירוע הפוטר את הנישום מהיטל השבחה הוא קבלת היתר בנייה ובנייה בפועל על המקרקעין. הבנייה בפועל מתחייבת הואיל ובהוראת הפטור נאמר: "השבחה במקרקעין המשמשים את בעליהם לבנייה של דירת מגורים או להרחבתה" ולא נאמר: "השבחה במקרקעין שבעליהם קיבל היתר בנייה לבניית דירת מגורים או להרחבתה." ניתן לראות בתנאי זה ובתנאי השני תנאים משולבים.

2. תכנון החבות במס

הפטור ל"זכאי" פותח מספר אפשרויות לתכנון מס. אם מבקש הנישום להעביר את המקרקעין, חל מועד התשלום, והפטור לא ניתן. הנישום יכול לבקש היתר בנייה, לקבל את הפטור מהיטל ההשבחה, ואז לבקש אישור להעברת הזכויות במקרקעין על שמו. לדעתנו, אין הנישום יכול לבקש את האישור להעברת המקרקעין בטרם השלים את הבנייה של דירת המגורים.

כאשר הנישום אינו "זכאי", אולם קרובו הוא "זכאי", הוא יכול בשלב הראשון להעביר לקרובו את המקרקעין ללא תמורה. העברה כזו אינה נחשבת למימוש זכויות, ומועד תשלום המס אינו חל. בשלב השני מבקש הקרוב ה"זכאי" לקבל היתר בנייה ולזכות בפטור.

יש שני פטורים נוספים מהיטל השבחה בגין בנייה של דירה למגורי אדם או קרובו, ע"ע 708# ופרק 8. כל נישום יכול לתכנן את הפטורים שבדעתו לקבל תוך שילוב הפטורים האמורים, הואיל ולכל פטור יש תנאים אחרים.

708 פטור לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים למחזיק

בפסקה 19(ב)(6) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה:

(6) השבחה במקרקעין שבעליהם החזיקו בהם ערב ההשבחה עשר שנים לפחות, והם משמשים לבניה או להרחבה של דירת מגורים עבור בעליהם או קרובו וההשבחה נובעת מתכנית

שאושרה, והתכנית שקדמה לה קיבלה תוקף לפני י"ב בטבת התש"י (1 בינואר 1950); פטור לפי פסקה זו יחול רק לגבי השטח המשמש לבניה או להרחבת הדירה האמורה; לענין משך ההחזקה, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח הדין, כדין המעביר.

1. תנאי הפטור

על מנת להחיל פטור לבנייה ולהרחבה של דירת מגורים לזכאי צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. לתנאי השני והשלישי שתי חלופות:

א. הנישום החזיק במקרקעין עשר שנים לפחות לפני אישור התכנית המשביחה; ב. המקרקעין משמשים לבנייה של דירת מגורים, ולחילופין הם משמשים להרחבתה של הדירה;

ג. הדירה מיועדת לנישום או לקרובו;

ד. התכנית, שקדמה לתכנית המשביחה, קיבלה תוקף לפני 1 בינואר 1950.

התנאי הראשון - תקופת ההחזקה

התנאי הראשון לחלות הפטור הוא "השבחה במקרקעין שבעליהם החזיקו בהם ערב ההשבחה עשר שנים לפחות". המועד הקובע ממנו יש למנות עשר שנים לאחור הוא יום כניסתה לתוקף של התכנית המשביחה, אשר יצרה את החבות בהיטל ההשבחה. שני קשיים מתעוררים מקריאת הוראה זו.

הקושי הראשון הוא המונח "בעליהם", והשאלה המתעוררת היא האם חוכר לדורות אינו זכאי להנות מפטור זה? לדעתנו, יש להחיל את הוראת הפטור גם על נישום שהוא חוכר לדורות, אף על פי שפרשנות זו אינה הפרשנות המילולית ללשון החוק. קשה לראות טעם, מדוע יש לשלול את הפטור מחוכרי מקרקעין, שהרי מרבית המקרקעין במדינה הם בבעלות הקרן הקיימת לישראל, ואין מקום להפלות לרעה את חוכריהם של אותם מקרקעין.

הקושי השני הוא הביטוי "החזיקו בהם". אפשר שהכוונה היא לנישום, ששרכש את זכויות הבעלות או החכירה לדורות, וקיבל את החזקה במקרקעין, ולא רק לנישום שהפך לבעלים רשום או לחוכר רשום. לדעתנו, זו הפרשנות הנכונה והרצויה, ויש למנות את תחילת מועד ההחזקה מיום ההחזקה בפועל ולא מיום רישום הזכויות. לעיתים נמשך רישום הזכויות בפנקסי המקרקעין שנים רבות, ואין טעם ענייני להפלות לרעה את רוכשי המקרקעין האמורים.

הסיפא להוראת הפטור קובע, כי "לעניין משך ההחזקה, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח הדין, כדין המעביר." למהות "העברה מכוח דין" ע"ע 405#. הטעם לכך הוא כי בהעברה מכוח דין משתרשרת החבות בהיטל השבחה לנעבר, ולכן יש מקום לשרשר גם את הוותק שנצבר בידי המעביר. יש לציין, כי גם בהעברה ללא תמורה מאדם לקרובו משתרשרת לנעבר החבות

בהיטל השבחה של המעביר, אולם המחוקק לא מצא לנכון לשרשר עימה גם את הוותק שצבר המעביר.

התנאי השני -בנייה והרחבה של דירת מגורים

האירוע הפוטר את הנישום מהיטל השבחה הוא קבלת היתר בנייה ובנייה בפועל על המקרקעין. הבנייה בפועל מתחייבת, הואיל ובהוראת הפטור נאמר: "והם משמשים לבניה או לרחבה של דירת מגורים", ולא נאמר: "וניתן לגביהם היתר בניה לדירת מגורים". על מנת לקבל את הפטור מהיטל השבחה מוטלת החובה על הנישום לקבל היתר בנייה ולבנות על המקרקעין נשוא החבות בהיטל ההשבחה דירת מגורים, או להרחיב דירת מגורים קיימת.

הבנייה או ההרחבה הם המחילים את פטור. בדרך כלל צריכים להתקיים תנאי הפטור במועד הקובע, שבו נוצרת החבות במס, אלא אם כן נאמר במפורש אחרת. הוראת פטור זו מיוחדת בכך, שהחבות בהיטל השבחה נוצרה עם אירוע המס, כלומר, בשעת אישור התכנית המשביחה, ואילו הפטור ממס נוצר לאחר מכן בשעת מימוש הזכויות, כלומר, בשעה שהנישום היה צריך לשלם את היטל ההשבחה, שהתחייב בו קודם לכן.

את המונח "דירת מגורים" ניתן לפרש פשיטא, כהגדרתו בלשון העממית. ניתן להיעזר בהגדרה ובמבחנים, שנקבעו בחוק מס שבח מקרקעין, ובלבד שלא יאומצו מבחנים אלה באופן גורף, משום שהתוספת השלישית לא אימצה את ההגדרה האמורה.

בהוראת הפטור אין מגבלה לגודל הדירה. בסיפא של הוראת הפטור נאמר: "פטור לפי פסקה זו יחול רק לגבי השטח המשמש לבנייה או להרחבת הדירה האמורה." להוראה זו אין כל משמעות מעשית. בהעדר הגבלה לגודל הדירה ניתן לבנות של שטח שהוא. מאידך גיסא, אם בונה הנישום בניין, שאינו דירת מגורים, אין הוא זכאי לפטור, ואם נבנה נכס מעורב, ממילא, ניתן הפטור רק לחלק שהוא דירת מגורים.

התנאי השלישי - הדירה מיועדת לנישום או לקרובו

הפטור מהיטל ההשבחה מותנה בכך, שהמקרקעין משמשים לבנייה או להרחבה של דירת מגורים "עבור בעליהם או קרובו". הקושי הוא מהי משמעות המילה "עבור"? בפסקה 19(ג)(1) לתוספת השלישית נעשה שימוש בביטוי: "מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו" ובפסקה 19(ג)(2) נעשה שימוש בביטוי: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים."

למרות שלשון הוראת הפטור אינה מעלה דרישה זו, יש לפרש את המילה "עבור" כדרישה למגורים של הנישום או קרובו, אולם בהעדר דרישה לתקופת

מגורים קצובה ניתן להתגורר בדירה חודש אחד בלבד. להגדרת "קרוב" ע"ע 203#.

התנאי הרביעי - "רצף" של שתי תכניות

הפטור ניתן רק אם לתכנית המשביחה קדמה תכנית שקיבלה תוקף לפני 1 בינואר 1950. אם אושרה תכנית נוספת לאחר המועד הקובע האמור, לא ניתן לקבל פטור לפי הוראה זו.

2. תכנון החבות במס

נישום הזכאי לפטור לפי הוראת פטור זו יכול לחתום על הסכם למכירת המקרקעין לקבלן בניין, לבקש היתר לבניית דירת מגורים, להתגורר בדירה פרק זמן קצר, ולאחר מכן לבקש אישור להעברת המקרקעין לקבלן. כל עוד הנישום הוא הבעלים הרשום של המקרקעין, אין מימוש זכויות, ולא חל מועד תשלום היטל ההשבחה.

יש שני פטורים נוספים מהיטל השבחה בגין בנייה של דירת מגורים, ע"ע 707# ופרק 8. כל נישום יכול לתכנן את הפטורים, שבדעתו לקבל, תוך שילוב הפטורים האמורים, הואיל ולכל פטור יש תנאים שונים.

709 תקנות פטור

בסעיף קטן 19(ד) לתוספת השלישית נקבע -

19. (ד) שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות -

(1) הוראות בדבר פטור, מלא או חלקי, מחובת תשלום היטל לסוגים של תכניות לבניה בשטח התיישבות חדשה, או בשטח פיתוח כפי שהוגדרו לצורך סעיף 11 לפקודת מס הכנסה;

(2) סוגים של מבנים לצרכים חקלאיים שבנייתם לא תחשב כמימוש זכויות לענין תשלום היטל;

(3) הוראות בדבר מתן פטור, מלא או חלקי, מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין הכלולים בתכנית שבתחומה הותרה בפועל בעבר בניה על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון.

החוק מתיר לשר הפנים להתקין בתקנות שורה של פטורים והנחות בהיטל השבחה. התקנות נזקקות לאישורה של ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת. פטורים והנחות אלה יכולים לחול על בנייה בשטח של התיישבות חדשה או בשטח פיתוח. בניית מבנים חקלאיים יכולה לזכות בדחיית מועד תשלום היטל ההשבחה בכך, שבנייתם לא תחשב שמימוש זכויות. שר הפנים רשאי לפטור בתקנות השבחה במקרקעין שנוצרה בתכנית, כאשר במשך תקופה מסויימת לפני אישורה של התכנית ניתנו היתרי בנייה על פי התכנית המופקדת, אף על פי שזו לא אושרה. מאז הוכנס סעיף קטן 19(ד) לחוק לא התקין שר הפנים תקנות פטור.

בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, כי שגה ה"שמאי המכריע" בפירוש של פסקה 19(ד)(3) לתוספת השלישית. שר הפנים לא התקין תקנות, ואין השמאי המכריע רשאי למלא את תפקידם של שר הפנים וועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת ביצירת "תקנות". עצם העובדה, שהמחוקק קבע, כי יש צורך בהתקנת תקנות מיוחדות לפטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין, שבתחומה הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת, שלא הגיעה לכדי אישור, כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון, מלמדת, כי בהעדר תקנות שכאלו, יש לנהוג על פי סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית ולא להתחשב לצורך השומה ב"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים" שניתנו מכוח סעיף 78 לחוק התכנון והבנייה.

710 פטור בהעברת זכויות ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש

בפסקה 1(א)(3) לתוספת השלישית נקבעה הגדרת "מימוש זכויות" -

1. "מימוש זכויות" - ...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-;

1. תנאי הפטור

על מנת להחיל פטור בהעברת זכויות ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים.

א. הנעבר החזיק במקרקעין בפועל לפני 1 ביולי 1981;

ב. הנעבר נחשב כ"בעל" המקרקעין לצורך חוק מס רכוש.

יום מימוש הזכויות מחיל את יום התשלום של היטל ההשבחה על מעביר הזכות, והוראת הפטור אינה פטור אמיתי, אלא פטור מדומה, שכן היא דוחה את מועד התשלום של היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי הנעבר. סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, יוצר את רצף המס, ונקבע בו, שהחוק חל על "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, בגין תכניות, אשר אושרו במהלך שש השנים שקדמו לחקיקת התוספת השלישית. להגדרת "בעל" ע"ע 1003#. החזקה במקרקעין היא עניין שבעובדה, ועל נישום המבקש את הפטור להוכיח, כי הוא החזיק במקרקעין לפני המועד הקובע.

711 פטור בהעברה ללא תמורה לקרוב

בפסקה 1(א)(3) לתוספת השלישית נקבע -

1. "מימוש זכויות"... אך למעט העברה ללא תמורה מאדם לקרובו;

המחוקק ביקש להקל על אדם, הנותן מתנת מקרקעין לקרובו, ולדחות את מועד תשלום היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי מקבל המתנה, לפיכך בהעברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו לא חל מועד תשלום ההיטל, והנעבר הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה בגין תכניות, שאושרו בתקופה בה היה המעביר הבעלים או החוכר לדורות של המקרקעין. הוראה זו דומה להוראת סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, אשר מעניקה, לכאורה, פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין מאדם לקרובו, אולם למעשה דוחה את החיוב במס בגין כל השבח, שנצבר עד למועד מימוש הזכויות בידי הנעבר. להגדרת "קרוב" ע"ע 203#.

712 פטור בהעברה מכוח דין

בפסקה 1(א)(3) לתוספת השלישית נקבע -

1. "מימוש זכויות"... אך למעט העברה מכוח דין;

העברה או הענקה של זכות במקרקעין בתמורה או שלא בתמורה היא מימוש זכויות, ובמועד ביצועה יש לשלם את היטל ההשבחה. העברה מכוח דין אינה "מימוש זכויות", והתשלום יידחה למימוש הבא.

הביטוי "מכוח דין" נזכר בסעיף קטן 8(א) לתיקון 18: "מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין", ובהגדרת מימוש זכויות בתוספת השלישית "אך למעט העברה מכוח דין". העברות מכוח דין הן: העברה מכוח חוק הירושה, העברה מכוח חוק יחסי ממון בין בני זוג, העברה אגב איחוד של חלקות והעברה אגב חלוקה, הנעשות מכוח חוק התכנון והבנייה, העברה מכוח הפקעה, והעברה אגב רישום צו בית משותף בבעלות נפרדת מכוחו של חוק המקרקעין, ע"ע 1003#.

בה"פ 94/176266 חברת חלקה 510 בע"מ נ' הוועדה המקומית חולון, נידונה השאלה, האם העברת זכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק מרצון של חברה בע"מ הינה מימוש זכויות לפי התוספת השלישית. פסקה 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-, מטילה על העברה כזו מע"מ בשיעור אפס. בע"א 86/267 מנהל מע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, פ"ד מג(3) 651, אומר הנשיא שמגר: "הוראות אלה משקפות את עמדתו של המחוקק, לפיה השינוי המשפטי שחל בבעלות על הנכסים, כתוצאה מהעברתם בעת ייסוד תאגיד או בפירוקו, אמנם מהווה "עסקה", אולם אין לחייב את המעבירים במס ערך מוסף, כאשר מבחינה כלכלית לא השתנתה למעשה הבעלות בנכסים". בהמשך משווה הנשיא שמגר את הוראה זו להוראת סעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ומציין, כי שתי הוראות אלו אינן פוטרות למעשה מתשלום המס, אלא דוחות אותו למועד מכירתם של הנכסים בעתיד על-ידי הנעבר, הוא בעל המניות בחברה. בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל באשר ל"שיעור חלקם של מינהל מקרקעי ישראל בעליית ערך הקרקע בעת העברת זכות חכירה" נקבע, כי העברת זכות חכירה מתאגיד מתפרק לבעל מניות בתאגיד, לא תיחשב להעברת זכות חכירה לעניין חיוב בדמי הסכמה. החיוב בדמי ההסכמה ידחה למועד בו יעביר בעל המניות הנ"ל את זכות החכירה לאחר. נפסק, כי לגבי תשלום היטל השבחה יש לנהוג באותו אופן בהעברת נכס מקרקעין מחברה בפירוק לבעלי מניותיה, שכן המדובר בבעלות שמבחינה כלכלית למעשה לא השתנתה. ההעברה היא עסקה במקרקעין וכרוכה ברישום זכויות חדש, אולם הבעלות הכלכלית לא השתנתה ואף כאן רק נדחה מועד תשלום ההשבחה עד למימוש הזכויות על-ידי בעלי המניות עצמם. החיוב בהיטל ההשבחה נוצר ביום אישור התכנית, שהשביח את המקרקעין והעלה את שוויים, ורק תשלומו נדחה עד למועד מימוש הזכויות. התוספת השלישית אינה מתייחסת לנקודה זו ויש בה לאקונה. התוספת השלישית דנה כל כולה בהיטל ההשבחה, ולפיכך יש לפרשה לאור חיקוקי המיסים הקרובים לה. פרשנות חוקי מיסים נעשית כפרשנות כל חוק אחר, וישנה חשיבות רבה לתקלה אותה בא החוק לתקן. על בית-משפט, הבא לפרש, להיעזר בכל מקור אמין, וחוקי מס שכנים הינם מקור שכזה. אמנם הפרשן אינו רשאי לשנות את לשון החוק או להגשים מטרה, שאין

לה עיגון לשינוי בחוק, אך ניתן לעיתים להוסיף לחוק מילים כדי למנוע תוצאה אבסורדית. האבסודריות תקבע לאור מטרת החקיקה. הפרשנות של "מימוש זכויות" היא כי הענקת זכויות מתאגיד מתפרק לבעלי מניותיו לא תיכנס לגדר מימוש הזכויות החייב בהיטל השבחה. הסיפא להגדרת מימוש זכויות בתוספת השלישית פוטר מתשלום היטל השבחה העברה שנעשתה מכוח דין. סעיף 330 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג1983-, מונה את תוצאותיו של פירוק מרצון של חברה: "נכסי החברה ישמשו לכיסוי חבויותיה בשיעור אחיד לכולן. בכפוף להוראה זו יחולקו הנכסים בין החברים לפי זכויותיהם בחברה אם אין בתקנון הוראה אחרת לעניין זה". המסקנה היא כי זו העברה מכוח דין. בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב, כי מימוש זכויות הוא גם העברת זכויות במקרקעין "למעט העברה על פי דין (ירושה, הפקעה וכד'), ומכאן כי רשימת ההעברות על פי דין אינה סגורה. המסקנה היא כי העברת הזכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק החברה למבקשים אינה מימוש זכויות, ואינה מחייבת בתשלום היטל ההשבחה.

בה"פ 95/176353 חברת חלקה 6747 בע"מ נ' הוועדה המקומית אונו, נפסק, כי במקום שהוחלט על פירוק מרצון קיימת העברה אוטומטית של נכסי החברה לבעלי המניות, ויש לראות בהעברה זו פעולה מכוח הדין ולא העברה רצונית. ההחלטה אינה החלטה רצונית על העברת הרכוש לחברים, אלא החלטה לסיים את חיי החברה. עניין זה אינו נתון בידי החברים, ומחובתם לקיים את הוראת סעיף 330 לפקודת החברות. מכאן שההעברה היא מכוח דין, ופירוק החברה הוא מכוח רצון החברים. אין לערבב בין החלטה על פירוק ובין התוצאה של אותה החלטה הנקבעת על פי הדין. הבעלות הכלכלית אינה משתנה במקרה של העברה לבעלי המניות ולפיכך נדחה מועד תשלום היטל ההשבחה עד למימוש הזכויות על-ידי בעלי המניות עצמם.

לדעתנו, בהעדר הוראת פטור מפורש בדיני המס, אין לתת פטור ממס על דרך אנלוגיה לחוקי מס אחרים. כך למשל, חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963, פוטר ממס חלוקת מקרקעין בין שותפים, פוטר ממס איחוד מקרקעין, שנעשה בכפייה על-ידי רשויות התכנון, אולם אינו פוטר ממס איחוד מקרקעין שנעשה ביוזמת הבעלים. העברת נכסים מחברה בפירוק לבעלי המניות היא אחת הדרכים למימוש נכסי החברה המתפרקת, אולם המפרק רשאי גם למכור אותם נכסים, ולהעביר את תמורתם לבעלי המניות. העברה כזו אינה העברה "מכוח דין", אלא היא העברה על פי דין וכמוה כמו כל מכירה רצונית אחרת של מקרקעין, עם זאת נתן, לדעתנו, בית משפט השלום את הפרשנות הרצויה להגדרת "מימוש הזכויות". אין זה רצוי, כי העברת מקרקעין מחברה לפירוק לבעלי מניותיה תחויב בתשלום היטל השבחה, בשעה שהעברה כזו אינה מחוייבת בתשלום מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. ראוי, כי המחוקק יאמץ את התוצאה הנובעת מפסק דינו של בית משפט השלום ויתקן את הגדרת "מימוש זכויות" בתוספת השלישית.

713 פטור עקב "ביטול שימור"

התוספת הרביעית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, דנה בתכנית לשימור אתרים. תכנית זו היא תכנית מתאר מקומית, ואם בעקבות אישורה נוצרת השבחה, יחול היטל השבחה. סעיף קטן 8(ב) לתוספת הרביעית דן בתהליך של "שימור" וביטול השימור. ביטול השימור עשוי ליצור השבחה. נקבע, כי במקרה שבו אושרה תכנית לשימור אתרים, והבעלים לא קיבל פיצויים עקב ירידת שווי בתביעה לפי סעיף 197 לחוק, אזי אותו בעלים פטור מהיטל השבחה. התנאי לפטור הוא כי אי-תשלום הפיצויים נבע מהעדר מימון לפיצוי ולא עקב סעיף 200. אם בגלל סעיף 200 לא שולמו פיצויים אזי אין פטור מהיטל השבחה.

החוק מציין, שזכות זו לפטור תהיה הן לבעלים בזמן תחילת התכנית והן לבעלים בזמן ביטולה. כאשר חלו חילופי בעלים נוצר מצב מוזר. המוכר לא זכה לקבל פיצויים מפני שלוועדה אין כסף לשלם לו, והקונה נהנה מפטור מהיטל השבחה.

714 אי תחולת מועד התשלום

בסעיף 277ו לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נאמר:

277ו. על אף האמור בחוק זה, כל עבודה או שימוש מטעם המדינה בקרקע או בבנין על פי תכנית ממלכתית, שהוחל בביצועה לפני תום שנתיים מיום תחילתו של חוק התכנון והבניה (תיקון) תשכ"ז- 1966, פטורים מהיתר לפי פרק ה' החל מיום תחילתו של חוק זה.

בסעיף 1 לתוספת השלישית מוגדר "מימוש זכויות" כדלקמן: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם...". הוראת סעיף 277ו אינה דנה בהיטל השבחה, אולם היא פוטרת את הצורך בקבלת היתר בנייה בנסיבות המפורטות בסעיף. התוצאה היא כי אין מימוש זכויות ומועד התשלום אינו חל. אמנם, אין כל הוראה המקנה פטור מחבות בהיטל השבחה, אולם חבות בהיטל ללא חובה לשלמו היא פטור למעשה.